重塑會計誠信

在2001年的證券市場上,銀廣夏、麥科特、ST黎明等一系列上市公司會計造假案件曝光，像一枚枚重磅炸彈，在我國會計界炸開，而在去年年底美國爆發的"安然事件"，以及近來的世界通信公司、施樂公司的會計造假案，則引發了一場嚴重的國際性會計危機，昔日被稱爲"鐵算盤"的會計人員，成爲"過街老鼠"。會計的信譽已受到了嚴重損害，以致於朱總理在上海國家會計學院視察時提出了"不做假賬"的校訓。面臨嚴重的信任危機，如何重塑會計的誠信，成爲時下會計界所有人士亟需解決的問題。本文就會計誠信問題談點自己的看法，以期拋磚引玉。

一、會計喪失誠信原則的原因分析。

會計信息是會計工作的最終產品，目前已日益成爲一種準"公共產品"，其質量的好壞將直接影響到社會資源的配置與利用效率，這就要求會計信息做到真實與公允。然而現階段，會計信息質量普遍不高，會計信息失真已到了令人髮指的地步。據我國財政部1999年抽查100家國有企業會計報表時，有81家虛列資產37.61億元，89家虛列利潤27.47億元，而在2000年度在會計信息質量抽查中，在被抽查的159家企業中，資產不實的147戶，虛增資產18.48億元，虛減資產24.75億元；利潤不實157戶，虛增利潤14.72億元，虛減利潤19.43億元。可見會計造假愈演愈烈，會計誠信基礎已經動搖。造成會計失信的主要原因有:

（一）、信息不對稱是會計失信的前提。

信息不對稱是2001年諾貝爾經濟學獎獲得者美國加州大學的喬治.阿克爾洛夫等人提出的，它指市場經濟的活動主體具有不相同的信息。我們知道如果會計信息是對稱的，會計信息的提供者（主要指廠商）與會計信息的使用者（主要是投資者）對信息的瞭解和掌握程度相同，虛假的會計信息就很容易被識破，那麼就談不上會計失信的問題，甚至會計這種職業也沒有存在的必要。現實的經濟並非一個有效率的市場，信息不對稱始終存在，因此信息的不對稱是會計信息製造者提供虛假會計信息的前提。

首先是會計信息的製造者與會計信息的作用者的信息不對稱。由於信息不對稱，會計信息的製造者與會計信息的使用者對會計信息的獲取時間、內容等方面都存在優勢。由於會計信息的製造者一般是直接參與公司的運作管理，控制着企業經營活動的全過程，擁有企業內部的各種信息。而會計信息使用者由於不直接參與企業的生產經營，只能靠會計信息製造者提供信息來了解企業的經營狀況。結果會計信息製造者就可能出現"道德風險"或進行逆向選擇，違反誠信原則，提供虛假會計信息。

其次是由於信息的不對稱，使我國的會計陷入"囚徒因境"。在不同的會計個體之間，存在三種選擇：一個會計主體選擇提供虛假會計信息，則該會計主體可能獲得好處；兩個會計主體都選擇提供虛假會計信息，則可能都受到嚴厲的處罰；兩個會計主體都選擇提供真實會計信息，則什麼益處都沒有，由於信息不對稱，結果都選擇了提供虛假會計信息。同樣在會計人員中，也存在三種選擇：一個會計人員執行領導授意做假賬，另一個不執行領導授意，則執行領導意圖的會計人員可能獲得好處；二個都拒絕領導授意，則可能面臨一起受到不公正待遇；二個都執行領導授意，共同做假賬，大家都得不到好處。結果會計人員在現實生活中更多表現爲一起執行領導授意而做假賬。結果是製造虛假信息者獲得好處的機會大，導致會計信息製造者競相提供虛假會計信息。

再次，信息不對稱容易產生次品驅逐良品。阿克洛夫以舊車交易市場爲例來解釋了這一點，他認爲：由於賣者比買者對車輛擁有更多的信息，信息的不對稱使買車的人難以完全信任賣車人提供的信息，因而試圖通過低價來彌補其信息上的損失；因買者出價過低，賣者不願提供好的產品，從而導致次貨的泛濫，最終導致高質量的產品從市場中退出，留下來的只是低質量的產品。在當前我國的會計市場同樣證明了這一點，會計信息製造者出具大量的虛假會計信息，加之我國市場特別是證券市場上投機盛行，投資者喜歡獵取小道消息，只關心股票價格的升降，對會計信息真假缺乏研究，造成市場對虛假信息的大量需求，由於需求的增加，必然導致虛假信息供給的增加，結果導致高質量的財務報告擠出市場。形成"虛假會計信息--大量需求---提供更多的虛假信息"的怪圈。

（二）、會計自身的特點及侷限性是會計失信的條件

在日常經濟中，我們經常看到會計人員爲一分錢的差錯折騰半天。會計給人們的感覺就是一門非常精確的科學。但事實是會計是一門貌似精確但並不精確的科學。這是因爲會計原則或會計標準的選擇餘地較大，不同的選擇將生成不同的會計信息，這就爲虛假會計信息的產生提供的條件。

一是會計原則爲會計信息虛假提供了操作空間。現代財務會計是以權責發生製爲確認基礎，從而產生了大量的應計、預提和待攤項目，會計信息製造者就可以通過操縱應計項目的確認時間來製造虛假業績，如提前確認收入、推遲確認費用；而穩健性原則在會計實務中的運用是建立在會計人員職業判斷基礎上的，存在較強的主觀隨意性，會計信息製造者很容易藉此高估費用和損失、低估收入和利得來操縱利潤；另外重要性原則、實質重於形式原則都爲製造虛假會計信息提供了想象的空間。

二是會計政策爲企業提供越來越寬的選擇範圍，製造者總是在規定的範圍內選擇有利於自身績效或其他會計目的的會計政策，如美國的安然公司就是利用"特別目的實體"（SPE）符合條件可以不納入合併會計報表的會計政策，將本應納入合併會計報表的三個SPE排除在合併報表範圍外，導致1997年到2000年期間高估4.99億美元的利潤，低估數億美元的負債，給投資者提供虛假會計信息

三是會計工作內容需要憑會計人員的主觀判斷來進行,這爲會計人員製造虛假會計信息提供了職務上的方便。會計覈算工作就其內容而言,雖然具有客觀的一面,但也不能完全脫離會計人員的主觀判斷。在日趨複雜的經濟活動中,會計覈算方法、會計覈算程序的選擇及財產價值的評估等,都需要會計人員客觀、公正的主觀判斷。如果會計人員不能完全排除利益的干擾,其主觀判斷就會失去客觀和公正,這就爲會計人員製造虛假會計信息提供了職務上的便利。

四是會計準則的滯後性，爲會計造假提供契機。隨着經濟的飛速發展，新的經濟事項不斷出現，如近年來"衍生金融工具"的不斷涌現，使原有的會計制度、會計準則已不能適應新的經濟形勢的發展需要，而新會計政策又不能及時制訂及頒佈。特別是目前我國的會計準則還沒有涉及到金融衍生工具，這就有很容易被上市公司利用會計準則的空白來選擇有利於自身利益的會計政策。

（三）、公司制度缺陷是我國會計失信的根本原因

公司治理結構存在的缺陷,已經嚴重製約着我國上市公司會計信息質量的進一步提高,會計信譽度低的根本原因是目前我國公司制度缺陷。由於衆所周知的原因，我國大多數上市公司都是由國企改制而來的，由於改制不徹底，上市公司未能建立有效的制約機制，因此在公司治理方面存在較突出的問題，具體表現在：

一是股權結構不合理，"一股獨大"現象嚴重。由於我國國有經濟的戰略性調整仍在推進的過程中，許多上市公司的國有股仍處於絕對控股地位，其他股東不可能真正意義上對大股東形成約束，股東大會、董事會、監事會容易成爲形式。

二是董事會、監事會存在缺陷。表現爲缺乏必要機制來保障全體董事嚴格遵守義務，維護股東和其他利益相關者的利益；董事未能履行誠信義務、不勤勉盡責的現象時有發生；獨立的非執行董事缺乏保護中小股東權益的能力與動力；過分突出董事長的地位和作用，與董事會以集體身份起作用的特徵相矛盾。

三是上市公司與控股股東在人員、財務、資產、機構、業務上沒有實現真正分開，與控股股東之間關聯交易不規範，導致上市公司被大股東操縱。從而造成控股股東損害上市公司及其他股東利益。

銀廣夏等一些上市公司出現的重大問題，其不良行爲很大程度上也可歸結爲公司治理結構的嚴重缺陷而導致的惡意決策。

（四）、失信成本低是會計失信的動力

關於公司會計造假的案例早在1720年的英國南海事件就已發生，爲什麼在現在還有不少公司鋌而走險，屢禁不止，甚至在美國一個擁有成熟市場經濟體系、法制健全的國家，都有公司進行會計造假。其主要原因就是：會計造假的背後有着巨大的經濟利益作爲動力。對於企業而言，它的目的是利潤，只有當誠信能帶來利潤，不誠信會帶來損失時，它纔會講誠信；對於個人而言，他們的目的是自己價值的實現，只有當誠信與自己的最終價值相符合時，他們纔會誠信。在利益的驅使下，關鍵時刻就出現了誠信問題。企業通過提供虛假會計信息可騙取投資者、債權人及國家有關管理機關的信任,並因此獲得投資、貸款或減少稅金支出等經濟利益。企業負責人作爲企業管理的最高首長,他們有能力也有條件影響會計人員,通過製造虛假會計信息,騙取投資者的信任,並因此獲得職務、薪金、股票升值等方面的利益;會計人員作爲會計信息的直接生產者,他們對會計信息質量的影響也發揮着重要作用,一方面,他們必須遵守國家的法律,避免因違及法規而影響自身的利益,另一方面,他們必須接受企業負責人領導,按企業負責人的管理要求完成會計工作,並由此獲得薪金、升遷、獎勵等利益。而會計師事務所在我國目前處於買方市場的困境下，爲了佔有一席之地，也迎合上市公司的要求，出具虛假報告。虛假會計信息能實現"多贏"，正是這些複雜的利益關係構成了虛假會計信息產生的內在動因。

另外由於我國對公司造假的處罰力度輕，執法不嚴，也是我國會計造假氾濫的一個重要原因。目前我國對檢查出來的會計造假往往是"重經濟處罰，輕行政、法律處罰；重對單位處罰，輕對個人處罰；重內部處理，；輕外部公開處理"，減弱了法律的效力。因爲經濟處罰是需要由造假公司的權益來承擔，即用本應屬於股東的利益來償還股東的損失，由投資者來爲公司的造假行爲承擔責任，從而轉嫁上市公司及其主要責任人應負的責任，極少影響到單位負責人及會計人員的利益。

正是由於會計造假的預期收益明顯大於預期成本,不造假的機會成本過於高昂,纔會不斷上演公司會計造假的鬧劇。

二、重塑會計誠信對策。

（一）、加快會計準則的研究和制訂，減少會計虛假信息的施展空間。一是完善會計準則和會計制度，壓縮財務報告粉飾的空間，這可以適當增加財務報表附註、鼓勵企業披露非財務信息、進一步完善與嚴格規範關聯交易的披露、加強對現金流量信息的呈報和考覈幾方面入手。二是加快制訂和出臺新的具體會計準則，針對我國特別是上市公司容易出現問題的準則加以規範。三是考慮儘可能縮小會計政策的選擇空間，對會計政策的選擇方面的規範更加具體。

（二）、完善公司治理結構。公司治理是確保會計信息質量的內部制度安排，爲此必須建立健全公司治理結構。首先建立現代企業制度，要切實建立政企分開、產權明晰、責權明確、管理科學的現代企業制度，加強股東等財務信息需求者參與監控的動機和能力，這包括健全董事會、建立審計委員會、建立股東對經營管理者的強力約束、建立董事會與經理層之間基於合約的委託代理關係等措施；其次、完善業績評價機制，應考慮增加一些涉及企業持續經營能力等的非財務會計指標，使代理人所得的利益與企業目標約束掛鉤；三、改變激勵措施，防止管理者的短期行爲，就經營管理者的激勵措施將長期績效補償與短期工薪支付分開；四是要通過持股結構的調整，分散大股東的股權，增加股權之間的相互制衡，解決"一股獨大"的問題。五是建立健全獨立董事制度，增強董事會內部制約機制，切實維護中小股東利益。六是完善公司內部會計控制體系，規範公司財務行爲。

（三）、建立民事賠償制度，加大造假成本

一是加大懲罰力度。對惡意造假者，一定要加大處罰力度，必須從立法、執法對造假單位及責任人進行經濟處罰或刑事處罰，不僅要其付出傾家蕩產、聲名狼藉的代價，對造成嚴重後果的還要坐牢，使造假者付出的代價遠遠大於其得到的收益。同時應加大對上市公司會計信息的稽查力度和稽查面,大幅度提高會計造假的成本,才能從根本上遏制會計造假屢禁不止、愈演愈烈的勢頭。

二是儘快建立民事賠償制度。雖然我國出現了許多公司會計造假事件，但到目前爲此，還沒有一起針對公司造假真正實施的民事賠償案例, 股民還沒得到違規公司的一分錢賠償。因此，必須儘快建立民事賠償制度，對參與造假，無論是公司（投資者或經營者）、律師，還是評估師、會計師，只要公民的合法利益受到侵害，受害人都可以提起訴訟。

三是實行市場退出機制。在"安然"事件發生一個月後，紐約證交所正式取消安然股票的相關交易，並擬取消其上市資格。同時導致提供虛假會計信息的安達信會計公司的信譽和審計市場迅速下滑，不得不面臨着被兼併的命運。這種退出機制的懲罰力度對相關行業內每一個企業都是一個警示。因此，我國要儘快要構建有效的退出機制。對那些不遵守行業操守、自身就不守信用的企業或個人，出現失信行爲後要把肇事者驅逐出相關行業。如對會計造假上市公司要立刻退市，對參與造假的中介機構要進行取締，對會計造假的單位責任人、會計人員、註冊會計師不允許繼續從事相關職業。只有這樣，對失信行爲的懲罰纔是真正可置信的。

（四）推行誠信保險制度。根據國外一些國家的做法，對公司特別是上市公司要求其在保險公司投保誠信險。當公司出現誠信，導致投資者受到損害時。保險公司必須負責賠償。這樣就一方面保護了投資者利益，另一方面又使保險公司爲了自己不受利益損失，必然加大對投保公司的監督，通過市場行爲進行監督，降低監管成本。

（四）實施誠信工程，強化誠信教育。張迎維教授在談到誠信時認爲，法律和信譽是維持市場有序運行的兩個條件，與法律相比，信譽機制是一種成本更低的維持交易秩序的機制。特別是在許多情況下，法律是無能爲力的，只能信譽才起作用。因此對會計造假行爲，我們不僅要加大懲罰力度，更重要的是加強誠信教育，提高相關人員的誠信意識。爲此要從以下幾個方面實施誠信工程：

一是着力打造信用政府。各級政府要切實轉變政府職能，減少地方保護，提高政府的信用度。杜絕"官出數字，數字出官"的浮誇風，把誠信作爲一個地區、部門考覈的政績指標。

二是建立信用檔案。朱鎔基總理在九屆人大五次會議的政府工作報告中明確提出，要"加快建立企業、中介機構和個人的信用檔案，使有不良行爲記錄者付出代價，名譽掃地，直至繩之以法"。目前，我們的信用檔案還是空白。因此，我國要借鑑國外的做法，對違反誠信的單位與個人要記錄在案，並且便於公民隨時查詢，從而增強單位及個人的誠信意識。

三是強誠信教育。誠信不僅僅是道德要求，而且是市場經濟下的基本遊戲規則。因此當前應配合《公民道德建設實施綱要》，對全體會計從業人員進行誠信教育，樹立正確的道德觀、價值觀。所有會計人員要真正做到"誠信爲本，操守爲重，遵循準則，不做假賬"，保證會計信息的真實、可靠。

主要參考文獻：

葛家澍 黃世忠 安然事件的反思 會計研究 2002.2

楊雄勝 會計誠信的理性思考 會計研究 2002.3

張維迎 法律制度的信譽基礎 經濟研究 2002.1