論財務報告審計目標
一、我國財務報告的審計目標
目前，理論界關於審計目標的研究較多，實務中各國對審計目標的表述也不盡相同。
美國註冊會計師協會公佈的第一號《審計準則說明書》將財務報告審計的總體目標表述如下：“獨立審計師對財務報告實施一般檢查的目標是對財務報告的編制是否符合公認會計原則、公允的反映財務狀況、經營成果和現金流動狀況表達意見。”國際審計準則規定，財務報告審計的目的在於使審計人員能夠對財務報告編制中所確認的會計政策結構表示意見。英國公司法對審計目標的表述是，審計是對企業財務報告的獨立檢查，目的是對這些報表的反映是否真實和公允並符合相關法規表示意見。我國《獨立審計基本準則》規定，獨立審計的目的就是對被審計單位財務報告的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性發表審計意見。
通過比較，我們可以看出，各國都認爲審計目標是要對財務報告發表意見，不同之處在於對財務報告的要求不同。是隻強調報表反映的公允性，還是除公允性外，還要求真實性、合法性、一貫性?在這些要求中孰先孰後?筆者認爲，審計目標是在特定的環境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的根本目的和要求，它是隨審計環境的變化而不斷變化的。審計目標的確定，除受審計對象的制約以外，還取決於審計主體的性質和審計授權或委託者的要求，要反映社會政治經濟生活對審計的客觀需要。各種影響因素不同，審計目標的定位也就不同。從我國的實際情況來看，將審計目標定位於合法性、公允性更爲恰當。
(一)財務報告審計的合法性目標
在分析審計目標時，必須重視法律因素的影響。總的來說，每個國家的審計都受到法律因素的影響。但由於各種原因，其影響的方面、方式和程度在不同國家卻有所不同。世界法律制度可以分爲兩大法系：一種是以英美等國爲代表的普通法法系，也叫英美法系;另一種是歐洲大陸法系。普通法系是以少量的成文法爲基礎，由法庭加以解釋，並建立大量的判例法作爲補充。判例法的目的在於爲具體案例提供答案，而不是制定面向未來的一般規則。歐洲大陸法系則在法律中制定有詳細的規劃，法律結構包括基本原則和細則，從內容到體系包羅萬象，自成一體，形式比較完整，內容廣泛，法律條文具有完整性和系統性。在普通法系國家，主要依據傳統和慣例對會計、審計進行規範，即使某些法律涉及對會計的要求，通常也只是一些原則性的規定，因此，這些國家一般是由民間機構制定相關準則。而在大陸法系國家中，會計、審計準則受法律和政府的影響非常廣。
我國的法律具有大陸法系的一些基本特徵，包括會計、審計活動在內的整個社會經濟管理活動都處於國家法律的管制之下，會計制度、審計準則等受法律的影響非常深遠。不僅通過《註冊會計師法》、《審計法》、《會計法》等進行制約，在相關的法律裏，如《公司法》、《證券法》中也作了相應的規定。因此，在財務報告審計中要特別強調合法性。
(二)財務報告審計的公允性目標
公允性既是一個會計概念，也是一個重要的審計概念。關於“公允性”的含義，美國註冊會計師協會公佈的《審計準則說明書第5號》作過原則性說明，它認爲公允性只有聯繫到公認會計准則才富有意義。審計師對公允性表示正面意見，意味着對財務報告具備下列特徵所持的一種信念或信任：(1)所選擇和運用的會計原則得到普遍接受;(2)會計原則切合實際;(3)財務報告，包括其註釋的內容反映了影響使用、理解和揭示財務報告的重大事項;(4)財務報告中反映的信息已作合理分類、彙總，即詳略得當;(5)財務報告在可接受限定範圍內對財務狀況、經營成果和財務狀況之變化所作的表達反映了基本事實與交易。“可接受限定”是指財務報告允許的合理的和現實的限定。在美國，審計職業界將公允性審計目標與公認會計原則相聯繫。在我國，審計判斷的依據則是企業會計準則和國家其它有關財務會計法規的規定。也就是說，在公允性目標下，審計工作就是驗證被審計單位遵循企業會計準則和國家其它有關法規的程度。
由上述“公允性”概念解釋我們可以看出：
1.“公允性”並不排斥“真實性”，“真實性”作爲“公允性”的子目標更爲恰當。
財務會計報告是以簿記系統加工生成的信息爲基礎，並按照會計信息使用者的要求進一步予以加工，形成一級既可靠又相關的會計信息。信息的可靠性是指被確認的項目的信息是真實的、可驗證的和不偏不倚的。這要求會計確認的資財、債務或其他事項的影響必須具有足夠的真實性，基本上沒有大的錯誤，而且在引導投資者、信貸者和其他信息使用者做出決策上基本上不存在偏向。信息的相關性意味着該信息具有反饋價值、預測價值，並能及時提供。具有相關性的信息能夠影響投資者和其他用戶作出決策。隨着經濟的發展，公衆對會計信息的要求在可靠性的基礎上，更強調相關性。因此，審計目標也由傳統的“真實性”發展爲現在的“公允性”。
公允性給了審計人員專業判斷的空間和餘地。企業的會計覈算如果遵循了企業會計準則和國家其它有關財務會計法規的規定，則可以認爲財務報告公允地反映了企業財務狀況和經營成果，反之，則相反。企業會計準則和國家其它有關財務會計法規的規定包括某一特定時間裏可以接受的會計作法的慣例、規定和程序。因此，他們不僅只侷限於權威性文告，還應包括在業務中通過共同使用而得以接受的具體做法。
在企業會計準則和有關財務會計法規中包含着許多會計估計，而會計估計合理與否決定了覈算結果的合理性。如果不同會計人員對同一經濟事項採取不同的方法進行覈算，或在同一方法中選用不同的參數進行覈算，就會帶來覈算結果的差異。例如，對固定資產定期進行價值評估並據以提取減值準備。是新企業會計制度的一個重大突破。但我們知道，一方面，在對固定資產進行評估時，選用的評估方法不同、參數不同，會對評估價值產生很大影響;另一方面，固定資產期末的貼麪價值，在很大程度上取決於對摺舊方法、折舊年限、折舊基數的選擇和對淨殘值的估計。這就給審計人員的判斷帶來了困難。因此他們並不聲明在可供選擇的原則中，企業作了最好的選擇，而是說企業作出的選擇是可以被接受的。
可見企業會計準則和有關財務會計法規本身不具有精確反映財務狀況和經營成果的能力，如果以“真實性”作爲審計的一般目標顯然不夠全面，“真實性”作爲“公允性”的子目標更爲恰當。
2.公允性包含了會計信息充分揭示
公允性要求企業財務報告和其附註必須包括對重要財務信息的充分揭示。顯然，要做到充分揭示，先要判定什麼是重要財務信息。重要性的判斷標準有兩條-性質特殊和金額巨大。一般而言，如果某項信息會使信息使用者在知道前後作出不同的判斷，那麼這項信息就應該披露。隨着經濟發展，會計信息揭示充分與否的要求越來越詳盡。它不僅僅是簡單地列示財務報告餘額，還包括許多附加註釋和明細表，甚至包括了許多非財務性的資料;不僅包括在資產負債表日已經獲知的信息，而且包括在會計期末之後出現並可能對包含在財務報告中的信息產生影響的那些信息。
在這些要求中，很重要的一條就是要披露企業在編制財務報告時遵循的會計政策，包括存貨的計價方法、固定資產的折舊方法、無形資產的攤銷政策等。財務報告使用者希望瞭解的是由於企業的經營活動而引起的各項經濟變化，而不是由於會計政策、方法的改變而造成的經濟變化。如果企業在固定資產折舊的方法。存貨計價方法之間經常變來變去，那麼各期財務報告就很難進行比較。因此，企業一旦決定採用某種會計政策、方法，它就應該對以後發生的具有相同特徵的經濟事項都採用一致的會計政策和方法。如果不同，應說明理由。從這個意義上講，“公允性”的含義中也包含了對“一貫性”的要求。因此，財務報告審計目標中沒有必要再把“一貫性”作爲總目標單獨列出。
3.“公允性”一詞更符合客觀實際情況
審計人員的責任不僅在於判斷企業財務報告是否公允地反映了企業財務狀況和經營成果，而且還在於以自己的審計報告是否公允地反映審計的性質、範圍和意見，防止審計報告閱讀者產生誤解。過去審計行業比較多的是站在專業的角度來理解審計報告，因此，在審計報告措辭方面往往忽視了法律上的嚴謹性，採用諸如“真實”、“準確”等容易引起審計報告使用者誤解的詞彙，爲以後的法律糾紛埋下隱患。而使用“公允”。“重大”一類比較個性的詞彙，既客觀地反映了審計過程與審計判斷，又不會妨礙報告的使用，從一定程度上限定了審計職業界所面臨的審計風險，所以用“公允性”來表達審計目標更爲恰當。
通過以上分析我們可以看出，不論是從審計自身的技術特點出發，還是從維護經濟健康持續發展的需要出發，都應將審計目標定位於公允性。
二、不同審計主體的合法性與公允性目標
審計目標是審計行爲活動的出發點和歸宿點。在將審計目標定位於合法性和公允性後，我們就可以圍繞二者來展開收集與評價審計證據的活動，並將結論反映到審計報告中。按審計主體不同，審計可以分爲國家審計、註冊會計師審計和內部審計。隨着審計授權或委託者的不同，審計報告使用者的需求不同，審計對象和範圍也不相同，審計目標的側重點也會隨之變化。
1.國家審計的合法性與公允性
國家審計是由審計機關代表國家依法行使審計監督權，保證公共責任的全面有效履行。政府作爲公共資源的管理者，必須遵守法律法規，及時準確地編制財務報告，保證最有效、最經濟地管理和使用公共資源，以期達到最大效用。當前，我國國家審計的重點放在被審計單位資產、負債和損益的真實性上，強調真實、合法和效益並重。我們認爲，作爲一種高層次的綜合性經濟監督，國家審計是在財政、稅務、銀行等監督的基礎上的一種綜合性經濟監督，它雖不直接提供財務報告，卻對財務報告的信息質量和信息系統提出要求，並且還要向政府行政、立法部門和公衆反饋審計信息。由於國家審計的這種特殊性質，確定被審計方的經濟活動是否與法律法規、規章制度相一致，一直是國家審計的一項主要業務。在各國的國家審計準則中，都強調審計工作與法律、制度的一致性。因此在國家審計中合法性是第一位的，並且合法性的含義較一般財務報告審計更廣泛。除了要遵循企業會計準則以及國家其它有關財務會計法規的規定外，還包括國家的相關法律、行政法規、部門規章和地方性法規、規章等。只有在合法性的前提下，才能對被審計單位財務報告的公允性作出評價。
在國家審計過程中，每個步驟都要以政策、法律。法規爲依據來收集和評價審計證據。比如在財政預算執行審計中，就要對預算資金籌集、分配和管理全過程進行審計，特別要關注一些地區和部門只顧局部利益，違反規定亂開減收增支口子，違規減免稅收，挪用財政專項資金等忽視和損害國家整體利益的現象。在財經法紀審計中，更是通過監督檢查被審計單位貫徹執行財經政策、法令、制度的情況和存在的問題，來維護國家財經紀律，維護國家經濟秩序，促進市場經濟的健康發展。
但是目前我國法制還不夠健全，加上在市場經濟改革中又涌現出不少新情況、新問題，原來的法律、法規可能不盡符合實際情況，因而出現一些合理不合法的事情。也存在一個遵守法律、法規的程度問題，應增加公允性審計目標。國家審計現行的真實性審計目標有一定的缺陷，不宜作爲一般目標，可作爲具體審計目標。在審計實踐中，真實性與完整性是一對同時出生的“孿生姊妹”，缺一不可。如果只強調真實性目標，不強調完整性目標，對財務報告使用者來說是不完整的。例如某企業爲了特殊的需要，故意隱瞞不報一些重要的信息，我們能夠說它提供的信息是虛假的、不真實的嗎?因此，國家審計也應做到合法性和公允性的結合。
2.註冊會計師審計的公允性與合法性
註冊會計師審計是爲保證社會責任的全面有效履行，一方面審查受託人社會責任的履行情況;另一方面審查社會責任報告是否公允地反映了社會責任的履行情況。註冊會計師審計報告的使用者包括企業所有者。經營者、貸款者、供應商、政府部門、企業職工等等，相當廣泛。他們或多或少都要藉助於對財務信息的瞭解來維護自身的利益。不同的審計報告使用者關注的報表信息可能大不相同。因此，審計判斷的標準不能僅站在某類報告使用者的角度，在註冊會計師審計中應體現公允性優先的特點。
註冊會計師對財務報告進行審計，並不是專門爲了發現違法行爲。註冊會計師的責任是根據獨立審計準則的要求，編制和實施審計計劃，評價和報告審計結果，充分關注可能對財務報告產生重大影響的違反法規行爲。在註冊會計師審計的評價依據中，會計準則和有關財務會計法規的權威性相當強。隨着經濟的發展，出現許多新業務、新問題，企業對會計準則和有關財務會計法規的理解和運用就會出現分歧，甚至出現審計人員找不到判斷依據外情況。因此在註冊會計師審計中應體現公允性優先的特點。
譬如，應收賬款和銷貨收入相關項目的真正意義在知道無力支付賬款的賒銷客戶的數目之前是不能評估的。如果一筆銷售交易手續完備，但對方根本無力付款，這時，是根據發票等憑證確認收入呢，還是根據對方無力付款的事實不確認爲收入呢?這就要求審計人員作出公允的判斷。
有時企業對交易記錄的處理既不違法也不違反會計準則和有關財務會計法規，但審計人員仍然會覺得不公允。比如“洗大澡”現象：即新的管理當局在接手公司的當年，沖銷掉數額龐大的資產，尤其是無形資產等，以此來減少未來年度沖銷的數量並提高未來年度的淨收入;還有如企業爲了提高報告期的利潤而減少壞賬準備的計提比例等。對這些現象，管理當局、會計人員、審計人員的觀點可能會不一樣，這要求審計人員收集審計證據時要多關注報表外的信息，在作出職業判斷時，不僅要考慮合法性，更要關注公允性。