稅務稽查執行難及其相關問題的思考
一、當前稅務稽查執行的主要難點
（一）稅收執法體系不夠完善，執法手段相對弱化
健全完善的法律體制是有效依法行政的有力保證，依法治稅的基礎就是要有法可依，有法必依。但伴隨社會與經濟的發展，在現行經濟環境中出現的一些新情況、新做法，卻往往在法律上沒有相應的新規定和新對策。也正因如此，令執法手段相對弱化，使稅收執法的剛性受到影響，造成在辦案過程中“法無明文”、“無法可依”的情況屢屢出現，這是我們遇到的最大、最難的問題。具體體現在以下方面：
1、稅收執法權限制。稅法賦予稅務部門的治稅手段有限，難免出現有稅難收現象。根據現行的稅收法律法規，稅務機關追繳欠稅行使稅收執法權的對象僅限於納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人、欠繳稅款的納稅人的法定代表人等，而企業的“真實股東”和“實際經營者”就藉此漏洞鑽空子，往往找個不相干的人做股東和法定代表人，以預防和規避直接責任。對於這類問題，稅法上一直沒有明確的法規解釋，更沒有賦予相應的執法權限，造成問題複雜化，影響辦案效率。
2、稅收優先權的運用受到衝擊。根據XX年頒佈實施的《稅收徵管法》第四十五條規定：“稅務機關征收稅款，稅收優先於無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先於抵押權、質押權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優先於罰款、沒收違法所得。稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。”雖然《稅收徵管法》第四十五條做出了稅收一般的優先性的規定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優先清償無擔保債權或發生在後的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優先權，我國現行法律並未做出明確規定。同時不同部門對於稅收優先權的理解和執行上，存在明顯差異。稅收優先權流於形式，難於付諸實踐，常常把稅案與一般民事債權放於同一天平上，執行中亦無從監管，從而直接影響執行效果。
3、納稅擔保措施的限制。《徵管法》規定：“稅務機關可以責成納稅人提供納稅擔保”，但“責成”的權限和力度的設定存在一定漏洞，沒有確立以稅收的強制性確保納稅擔保的實現的規定，如未授權稅務機關在特定情況下，可以指定設置擔保物，致使在許多案件的執行中，雖然查證到一些有利於執行的、有相當價值的資產，在受到欠稅企業以各種理由推諉的情況下，礙於沒有法規支持而陷入僵局。
4、相關操作程序的指引滯後。
——查封扣押程序：《徵管法》規定稅務機關可以按照規定的權限採取查封、扣押等稅收保全措施，但卻沒有明確具體的操作程序指引，雖在相關的釋義中提及了在查封過程中應注意的問題，但與實際操作有明顯差異。如在實際工作中，涉及對房地產的查封時，必須遵從有關房管部門“登記優先”的原則，即不論執法機關對實物加貼封條與否，只要先到該部門立項登記的，便被確認爲擁有具法律效力的查封權。
——申請人民法院強制執行程序：《徵管法》規定，對稅務機關的處罰決定逾期不申請行政複議也不起訴、不履行的，作出處罰決定的稅務機關可以申請人民法院強制執行。在實際工作中，對於一些已窮盡執法手段，卻仍無法執行的案件，必需藉助人民法院更大更廣的執法權予以協助，但《徵管法》實施多年來，至今仍沒有具體的操作程序予以指導工作。
（二）基礎管理相對薄弱，徵管、稽查溝通不暢
當前，無論是徵管部門還是稽查部門，都根據各自的業務性質、主要職責、工作流程等，制定了一系列規範的工作制度，並確定了落實工作制度的相關業績考覈制度，這無疑爲依法治稅、規範行政提供了保障。但在一些工作層面上往往存在着“本位主義”，只注重各自工作的完成，考覈上能過關，而忽略了兄弟部門的工作需求以及企業的實際情況，缺乏合作和大局觀念，致使稽查工作難以爲繼。
（三）稽查部門協作仍相對欠缺
稅務稽查根據深化改革的要求，實行了專業化運作，機構內部建立了分權制衡等工作機制，嚴格按“選案、檢查、審理、執行”四環節分離運行，然而當前稽查檢查環節往往過於注重查補稅款數額及案件的檢查取證，而忽略了對企業資產、權益狀況的監控，更有甚者過於拘泥於政策條文的規定，採取措施不及時、不到位，導致企業在簽收稽查稅務處理文書前隱匿轉移了資產，甚至逃匿失蹤，增加了執法成本，加大了執行難度，極大地影響了執法時效性和執法成果的體現。
（四）協稅護稅網絡不健全，削弱了執行力的運用
稅收執法的外部環境不理想，協稅護稅網絡和機構不夠健全，這一提法似乎有些老生常談，但在執法過程中，它也確實是一大難點和關鍵點。
（五）執行力量薄弱
目前稅務機關稽查的執行力量相對薄弱，執行崗人員編制較少，往往忙於應付案頭等日常工作，對於處置疑難個案總得在百忙中擠出時間和精力，但也總顯得缺乏深度和力度，使執行工作顯得被動，不能很好地體現稅法的嚴肅性。另外，一些緊急或額度不大或沒有達到移送標準的欠稅案件，不能總依靠公安的力量，在一些具體實地辦案過程中，由於納稅人法律意識不強，稅務機關的執行力、震懾力相對薄弱，使執行人員感到人身風險較大，無安全保障，從而增加了稅收執法的難度。
二、解決稅務稽查執行難問題探討
（一）建立有效體制，健全稅收法制
1、優化完善稅制，建立社會信譽制度。稽查與執行的最終目的是使企業自覺地依法納稅，因而在稽查力量較單薄的今天，如何公平稅負從而使納稅人的遵從度得到提升，從長遠的角度來說，也是使執行力得以提高和發揮的作用及目的。筆者認爲，在稅制設計中，應該充分考慮國情對稅制設計的制約，更多地着眼於能做什麼，而不是應做什麼，不能追求理想化的稅制。如目前刑法的修訂案中對偷稅的認定作出了修改，更切合實際情況，體現人性化。我國的稅收徵管水平還有待提高，與之相適應，稅制的設計也宜堅持從簡和低稅負的原則。切實地考慮對小規模、一般納稅人、覈定戶如何公平及信用機制的有序運行等問題。尤其是信用機制的運用，從長遠來說，是一種徵管成本、執行成本更低的維護交易秩序的機制，又可在長遠達到和諧社會的目的，應考慮把稅號與社會保障體系（應享受的社會福利）掛鉤和社會信用體系結合、把企業所得稅與社會信用體系結合，如對納稅信用高的納稅人貸款予以降低門檻等。
2、法律應創設規範，進一步完善稅收司法保障體系，如稅收優先權司法保障制度、稅收代位權、撤銷權司法保障制度等，防止稅務行政執法權流於形式，難於付諸實踐。
——稅收優先權司法保障制度。稅收應以其強烈的公益性而致使稅收優先權原則上優先於其他權利（力）的行使。建立稅收優先權司法救濟制度也就成了當務之急。稅收優先權司法救濟制度是稅收優先權司法保障制度的重要組成部分，其制度核心的是稅務機關通過人民法院請求行使撤銷權，撤銷欠繳稅款的納稅人的清償行爲，以達稅款優先受償的目的，從而保障稅收優先權的有效行使。
——稅收代位權、撤銷權司法保障制度。《稅收徵管法》第五十條賦予稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。但如果欠繳稅款的納稅人的其他債權人先於稅務機關行使代位權、撤銷權而致使稅務機關無法行使或雖行使但不足以清償納稅人所欠稅款，稅務機關與納稅人的其他債權人是否非居於平等地位，應如何處理，法律應予以創設規範，加強可操性。《合同法》規定：“債權人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務人的債權。”這表明，根據現行法律，債權人行使代位權的方式是通過訴訟進行的，稅收代位權從性質上說是稅收代位訴訟權利。在稅收代位訴訟中，稅務機關是原告，納稅人的債務人是被告。稅務機關行使代位權的方式是訴訟，而不是以稅務機關的執法行爲直接實現。但是這種訴訟是採取民事訴訟方式進行，稅務機關與被告處於平等的民事主體地位。筆者認爲，它混淆了公益性的稅收與普通的私利性質訴訟，帶來了諸多方面問題。因此在具體訴訟程序上稅收代位權應與普通代位訴訟有所區別，或者說，稅務機關理應享有一定的“特權”。
3、法律規定稅收行政執法權的授權，進一步增強稅法行政執法的深度。對欠稅企業的實際經營者、債務人的資產；如欠稅企業由一個股東全資投資組建，對其股東的資產；如欠稅人爲自然人的，對其法定婚姻存續期內夫妻共有的資產等等，稅務機關應有多大的執行力，其證據材料如何取證，程序怎樣，如何監督規範等等，都是目前稅收法律未能設定但又亟待解決的問題。
（二）建立提高執行力的工作制度
1、對欠稅企業監控力度還需加強。首先，《徵管法》規定：欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產前，應當向稅務機關報告。那麼如何報告，如何管理，則有必要對此建立相應的管理制度，使之規範化；其次，建立欠稅企業“大宗財產狀況彙報制度”，報告其資產、投資、債權等情況，對個人還需報告其及家庭成員的收入、消費等情況；對欠稅數額較大的納稅人，在未繳清欠稅前，還可向人民法院申請強制執行，由法院限制其高消費活動。儘管《徵管法》明確了被執行人應如實報告其財產狀況，但是由於對被執行人不如實報告財產的處罰沒有作出具體的規定，致使被執行人特別是一些法人單位在這種報告義務面前沒有任何實質性和緊迫性的壓力，執行實踐中被執行人不報告特別是不如實報告的情況十分突出。同時，在監控上，一方面在稅收執法主客體正確的情況下，應多從有利於稅款徵收的角度出發，進一步簡化程序，減少一些不必要的條件限制，使稅務機關能夠及時採取積極有效措施，堵塞稅收漏洞；另一方面稅務機關應根據現有法律來應對徵管過程中出現的各種問題，不能因不符合相關條件而不作爲，應建立有效的監控體系，及時瞭解掌握納稅人的生產經營等情況，加大執行力度，從而有力保證國家稅收收入的實現。
2、對企業賬戶、賬號的管理仍需完善。《徵管法》規定：從事生產、經營的納稅人應將其全部賬號向稅務機關報告。由於《徵管法》自XX年5月1日實施，從而對該期限之前納稅人開設的賬戶賬號，筆者認爲應根據實際情況採取相應的補全措施，並形成制度。
上述制度還應注意引入懲罰機制，應明確不如實報告的法律責任，如對不報告、不如實報告的，可以隱匿財產爲由，依照《民事訴訟法》第一百零二條之規定進行處罰，直至追究其刑事責任，以此增強執法剛性。
（三）繼續加強社會協稅護稅組織的建設
走稅收管理社會化的路子，實現房管、金融、工商、海關、公安、檢察、法院等部門的機構聯合，建立和完善相應的工作制度，如：申請人民法院強制執行制度、涉稅刑事案件移送制度、阻止欠稅企業或其法定代表人出境布控制度等等，在不同的職能部門和管理機制間建立廣泛的信息共享體系，形成廣泛的協稅護稅網絡，密切協調配合，力爭全社會的綜合管制，爲準確掌握欠稅人的經營、活動、財產等狀況，更好地提高執行效率奠定良好的基礎。
（四）完善相關的合作制衡機制，協調徵管和稽查兩大系列運作
徵管和稽查是根據專業化管理的要求，結合稅收徵管活動的特點而進行的稅收徵管職能、職責、職權的分工，它們共同組成完整的稅收徵管體系，兩個機構只有有效合作，才能保證整個稅收徵管體系的正常運轉。因此，不能過於“本位主義”，只注重自身利益，必須本着共同的工作目標、共同的工作理念，用“換位思考”的方法去研究和解決問題，才能提高稅務工作的質效性。爲此，應進一步理順工作聯繫機制，建立更合理的、更靈活的、更完善的，既分離又統一，既相互制衡又相互促進的工作制度，如：欠稅管理制度、罰款暫緩或延期管理制度等，這將是改善執行難“瓶頸性”問題的有效途徑，更是深化稅收徵管改革的關鍵。
（五）加強稽查實施階段調查取證工作，把握執法最佳切入點
加強稽查查案環節與執行環節的相互銜接，做到打擊偷逃稅行爲和防止新的欠稅兩者並重，稽查人員在稽查的同時，應掌握納稅人的動態，並及時與執行人員溝通，尤其是對那些有逃避入庫嫌疑、表現經營狀況不佳、無固定住所、外地籍經營者的企業，更應提前在稽查取證階段，對被查企業的隱藏了其真實清繳能力的背景資料進行調查，及時掌握第一手材料，從中突出重點，尋找突破口，避免錯失時機，造成稅款追繳入庫被動局面。因此，稽查實施階段的調查取證工作應從全盤考慮，將各種有利因素有機結合起來，確保國家稅款入庫剛性。