審計判斷績效及其影響因素

一、審計判斷績效及績效函數

（一）審計判斷績效的涵義

什麼是審計判斷績效（Audit Judgment Performance）？最爲典型的當屬Libby（1995）對審計判斷績效的定義，他認爲：審計判斷績效是審計判斷與一定的判斷標準相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，並不是對審計判斷績效的一般定義，因爲審計判斷績效可能好，也可能差。筆者認爲，審計判斷績效是審計判斷結果與一定的標準的相符程度。這裏所說的標準包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計判斷要同時滿足審計效果審計效率兩方面的要求，既要有質量上的保證成本，又不能過高。修正後的審計判斷績效的定義是符合一般的業績定義的精神的，是以審計判斷效果性或效率性作爲指標或標準來界定審計判斷績效的。然而，在審計實踐中，審計判斷的效果性和效率性是比較難於確定的，從而也就導致了審計判斷績效的計量是比較困難的。

（二）審計判斷績效函數

在以往的研究中，涉及最多的是審計判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth（1981a）以及Libby（1983）提出的等式（1）表示的審計判斷績效及其影響因素函數：

績效=f（能力，知識，激勵，環境）

（1）

從等式（1）可以看出，他們認爲審計判斷績效受審計人員的能力、知識、激勵和環境因素的影響。此後，一些學者進一步研究了知識與績效及其它影響因素的關係，Bonner（1990）研究了經驗和審計判斷績效之間的關係，Frederick（1991）研究了經驗和知識之間的關係，Bonner和Lewis（1990）研究了知識和能力與績效之間的關係。Libby（1995）指出，由於知識被其他三個因素及經驗決定，因而績效與四個影響要素之間的關係是複雜的。知識與其他影響因素的關係可以用以下公式表示：


圖1 知識的前因和後果

知識=g（能力，經驗，激勵，環境）

（2）

以此公式爲基礎，Libby（1995）構建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認爲是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計判斷績效函數爲基礎的。在上述兩個公式中的環境因素都包括了任務的因素。

筆者認爲，等式（1）和知識的前因和後果模型基本上勾勒出了審計判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell（1990，1993，1996）提出的績效行爲理論基本上是一致的。但我們也認爲Einhorn和Hogarth（1981）、Libby（1983）的績效函數存在着一些缺陷，主要表現在以下三個方面：一是績效的影響因素不恰當；三是對環境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對後三個因素，尤其是環境因素研究比較少。

二、審計判斷績效的主體因素

根據認知心理學的觀點，審計判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計人員是影響審計判斷績效最爲直接的因素。任何一個審計判斷的都是針對一定的任務（客體）的判斷，因此，審計判斷任務就構成了影響審計判斷績效的又一個因素。根據系統的觀點，我們可以把審計人員判斷看作一個由審計人員和審計判斷任務系統構成的系統。由於系統與其環境之間存在着相互作用的關係，因此，審計判斷環境同樣會影響審計判斷績效。根據以上論述可以看出，審計判斷績效是審計人員、審計任務和審計環境的函數。審計人員因素也稱爲審計主體因素，是指由審計人員擁有的並帶到工作去的因素；審計任務因素是指需要審計人員作出審計判斷的項目；審計環境因素也稱系統因素，是指審計判斷績效有關的所有的審計判斷主體，審計判斷項目之外的因素，它們不受審計判斷主體的影響。據此，審計判斷績效函數可以表示如下：

審計判斷績效=f（主體因素，任務因素，系統因素）

績效函數中的主體因素和系統因素又受多種因素的影響。

根據以上我們對主體因素的界定，影響審計判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth（1981），Libby（1983）的績效函數中的前兩個因素知識和能力屬於主體因素。但用這兩個因素概括影響審計判斷績效的主體因素是不全面的，需要進一步研究。我們認爲，審計判斷主體因素應包括：性格、陳述性知識、智力技能或經驗、努力程度。

（一）性格

性格是個人在現實態度和行爲方式中表現出來的穩定的心理特徵，是具有核心意義的人格心理特徵，是在現實社會生活中，由於客觀事物對人的影響以及人對影響的反應而形成的一定的態度體系和與之相應的行爲方式。性格最能表徵一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表徵個體判斷績效方面的差異。許多心理學家從不同的角度對性格進行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種性格結構中佔優勢來把性格分爲理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分爲依從型和獨立型。

在經濟學中，根據人們對風險的態度把人分爲風險偏好型、風險中立型和風險厭惡型三種。審計人員在做出審計判斷的過程中，不可避免地要承擔判斷錯誤的風險，但承擔的風險的大小在相當程度上取決於審計判斷，其判斷結果往往具有很高的風險性，從而進一步把其本身、會計師事務所以及會計信息的使用者置於高風險的境地。風險厭惡者在進行審計判斷過程中往往會設法使審計風險降到最低，從而導致審計成本上升、效率下降。應該說以上兩者的審計判斷績效都不好，但就兩者比較而言，後者的審計判斷績效強於前者。因此，我們認爲風險中立者，或者考慮審計效率的風險厭惡者，具有取得良好審計判斷績效的基本素質。

（二）知識、技能、經驗、記憶

一般來說，知識是人們在改造世界的實踐中所獲得的認識和經驗的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這裏所說的知識是指個體已經獲得的知識。認知心理學家安德森認爲，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實組成，這些知識一般可以用語言進行交流，它可以採取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規則。在審計判斷過程也是如此，有經驗的審計人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實踐逐步積累形成的。審計人員進行審計判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計判斷一項專業性比較強的工作，審計人員從事此項工作必須具備一定的專業知識，無論在哪個國家，要成爲勝任的審計人員，就必須首先通過註冊會計師資格考試。因此，註冊會計師考試既是對要成爲從事審計業務的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項業務的基本知識檢驗。同時，審計人員做出正確的審計判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導致了審計人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計判斷績效，但後者影響更大。

在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數中，把能力（Ability）作爲審計判斷績效的變量。這裏所說的能力不是指普通心理學中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務的能力。這一定義是從信息加上角度出發的。從普通心理學的角度看，我們認爲，這裏所說的能力相當於技能。技能是人在活動中運用有關的知識經驗，通過練習而形成穩定的、複雜的動作方式系統，這裏的動作是廣義的既包括外顯的實際操作，也包括了內隱的智力動作。技能按其性質和特點可以分爲動作技能和智力技能兩類，智力技能是藉助於內部語言在頭腦中進行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維、但以抽象思維爲其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數中的能力應屬於智力技能範疇，而智力技能就是程序性知識。

一些研究審計判斷的西方學者（比如，Libby，1995等）把經驗作了更加廣泛的定義，認爲經驗是包括第一手和第二手與任務相關的能夠提供在審計環境中學習的機會的廣泛的境況。根據此定義，經驗不僅包括親自參與完成實際審計的境況，也包括複覈其他人的工作、收到上級人員的複覈評論，收到結果的反饋，與同事討論其他審計，閱讀審計指南和培訓。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經驗界定爲可提供學習機會的境況是不恰當的，各種提供學習機會的境況只能是爲增加經驗提供了條件，或者說是積累經驗的過程，但不等於是經驗本身，經驗應該是這一過程形成的結果；二是過於寬泛，包括學習間接知識和獲取直接經驗的境況，很難劃清知識和經驗的界限，也不能體現經驗的實踐性的特徵。因此，我們認爲審計員的經驗應界定爲：直接通過實踐形成的技能，或者說是技能經驗的具體表現形式。它通過技能的形式影響審計判斷績效。Marchant（1990）也指出，間接經驗形成一般知識，直接經驗形成具體知識。依此就可以比較好的解釋爲什麼經驗豐富的審計人員能夠作出正確審計判斷，因爲他們具有比較高的技能，而這些知識又需要長期的審計實踐的積累。

被認爲與審計判斷績效有關的另一個因素就是記憶。記憶是過去經歷事物的反映。記憶與審計判斷績效之間是什麼樣的關係呢？心理學家Hogarth（1985）指出，一個好的記憶可以被認爲是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員（Pumlee，1985；Moeckel和plumlee，1989；Frederick，1991）研究了記憶與審計判斷績效的關係並指出：在完成一個具體任務期間，在收集審計證據的過程中，記憶對決策績效有着重要的影響。那麼，記憶與經驗、技能等要素是什麼關係？人已有的研究來看，它們是把記憶作爲導致不同經驗差別的原因來看待的。大量有關記憶的研究是在有經驗的審計人員和新手之間進行對比。有的研究（Frederick，1991）表明，經驗的審計人員存在着一個圖表式的記憶結構，對內部控制優先回應，而新手只能根據線索迴應；也有的研究（Choo和Trotman，1991）表明，有經驗的審計人員能回憶起更多的與持續經營假設不一致的信息。我們認爲，記憶既是形成經驗的手段，也是經驗的內在形式。

綜上所述，可以得出以下結論：審計人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計判斷績效的直接因素；智力技能是經驗的具體表現形式；記憶既是經驗的形成手段也是經驗的內容。當然，陳述性知識智力技能也還受其他因素的影響，僱員擁有的知識和技能是個體內部因素（能力的性格等）、個體的外部因素（所受的教育、培訓、經歷等）的函數。上述各要素之間的關係及其與判斷績效之間的關係如圖2所示。



圖2 各要素及與判斷績效關係

（三）動機和努力程度

動機是激發個體和維持個體進行活動，並導致該活動朝向某一目標的心理傾向或動力。因此，審計人員的判斷績效不可避免地要受其動機的影響。正因如此，一些績效評價的研究者（Campbelletal，1993）把動機作爲影響績效的直接原因。我們並不否認動機績效中的作用，但把它作爲影響績效的直接因素是值得商榷的。

在影響審計判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強的因素。在一項審計判斷中，審計人員努力和不努力、努力程度大小都會導致審計判斷績效的不同。努力應該是審計判斷績效的直接影響因素。而審計人員的努力程度來自於審計人員的動機，動機越強努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽的審計人員比一個不太重視個人聲譽的審計人員的審計判斷績效要好。由此，可以得出以下結論：努力程度是影響審計判斷績效的直接因素，動機通過影響努力程度來影響審計判斷績效。審計人員的動機受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關係。努力程度、動機、需要與審計判斷績效的關係如圖3所示。



圖3 努力程度、需要、激勵和判斷績效的關係

三、審計判斷績效的任務因素和環境因素

（一）任務因素

我們認爲，任務是影響審計判斷績效的主要因素之一。任務的特點不同，對審計判斷績效影響是不一樣的。Hogarth（1985）指出，審計判斷的正確性是個體特點和任務環境結構的函數。任務對審計判斷績效的影響主要表現在：任務的複雜性、任務的重複性、任務的規範化程度、任務的類型和任務質量等，其中前兩項受到了廣泛關注。任務的複雜程度對審計判斷績效的影響如表1所示。

從上表可以看出，任務越複雜，其不確定性程度越高，需要的審計人員的判斷能力也就越強。因此，比較而言，複雜程度越低，或者說任務的結構化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計人員不斷重複的參與同類審計項目有利於積累豐富的審計經驗。

（二）環境因素

Libby和Lufut（1993）指出，審計判斷的環境因素包括判斷指南和技術輔助工具、多層組織的背景、責任關係、連續的多期的判斷任務以及爲了得到一個好的績效的相當程度的貨幣激勵、時間壓力等。無疑上述環境因素都會對審計判斷績效產生影響，但這些因素基本上侷限於會計師事務所的內部，範圍比較窄。事實上，審計人員做出審計判斷不僅要受會計師事務所內部的環境因素的影響，而且還受事務所外部環境的影響，比如行業狀況和社會環境等。因此，我們認爲，環境因素應包括影響審計判斷主體和客體的各種環境因素，既包括會計師事務所的內部環境因素，也包括會計師事務所之外的環境因素。內部環境因素包括多層組織背景、責任關係、激勵和時間壓力、組織文化等；外部環境因素一般包括被審計單位環境因素、社會環境因素等。由於有關環境因素的研究相對較多，這裏不再具體展開分析。

四、結論

根據以上論述，我們的基本結論是：審計判斷績效受到作爲判斷主體的審計人員、作爲判斷客體的審計任務和作爲形成判斷的具體審計環境等因素的影響，即審計判斷績效是審計人員、審計任務和審計環境函數，而影響判斷主體審計人員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識和努力程度等，因此審計判斷績效的改善應從以上諸多方面入手。